Писмо № 3-128 от 19.01.2015 относно: данъчно третиране на получени субсидии от физическо лице, регистрирано като земеделски производител

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ВЕЛИКО ТЪРНОВО

3_128/19.01.2015 г.

ЗДДФЛ, чл. 29а, ал. 1 и ал. 4;
ЗДДФЛ, чл.26;
ЗКПО, чл. 78;
ЗКПО, чл. 54, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 68;
ЗКПО, чл. 78;
ЗСч, чл. 4, ал. 1, т. 1

                                   
Относно: Данъчно третиране на получени субсидии от физическо лице, регистрирано като земеделски производител

Според изложеното в запитването физическо лице е регистрирано като земеделски производител  и по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). През 2014 г. по мярка 121 „Модернизиране на земеделските стопанства” по Програма за развитие на селскостопанските райони 2007-2013 г. за доизграждане на сграда „Гъбарник за отглеждане на култивирани гъби” е получило финансиране в размер на Х лв.
 В тази връзка се поставя въпроса относно отчитането и данъчното третиране на полученото финансиране - като финансиране за текущата дейност или пропроционално на начислените за съответния период амортизации на актива, придобит в резултат на финансирането?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.107 от 24 Декември 2014г.) и  Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр.107 от 24 Декември 2014г.) изразяваме следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ физическите лица, регистрирани като земеделски производители, могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон.  Правото на избор за лицата по ал. 1 се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година /ал. 4 на чл. 29а/.  На основание § 11 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014г., декларацията по чл. 29а, ал. 4, с която се упражнява правото на избор от регистрираните по ЗДДС лица по чл. 29а, ал. 1, за 2014 г. се подава в срок до 31 януари 2014 г.  В случая при извършената служебна проверка в информационната система на НАП се установи, че чрез подадена декларация на 28.01.2014г. лицето е упражнило правото си на избор по чл. 29а от ЗДДФЛ. Следователно данъчното облагане  на доходите от стопанска дейност ще се осъществява като предприятие на едноличен търговец, което означава, че ще формира облагаем доход по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ.
При този избор физическото лице е задължено да прилага всички относими  разпоредби на Закона за счетоводството /ЗСч/ в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. В запитването липсва информация коя счетоводна база прилага, поради което приемаме, че за изготвяне на годишните финансови отчети се прилагат Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия /НСФОМСП/
Отчитането на получените от ДФ „Земеделие” субсидии се осъществява в съответствие с правилата за признаване на даренията като приход, определени в СС 20 "Оповестяване на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ". Начинът за тяхното отчитане и признаване е в зависимост от това дали са предназначени за придобиване на дълготрайни материални активи /в случая доизграждане на сграда „Гъбарник за отглеждане на култивирани гъби”/ или за краткотрайни активи.
Съгласно разпоредбата на т. 3.2, б. „а” от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране. Финансиранията, свързани с амортизируеми активи, се признават като приход, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активите придобити в резултат на дарението.
Предвид изложеното за счетоводни цели следва да се приложат  разпоредбите на СС 20, да се отчете финансиране и да се признае приход от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации на актива - сграда „Гъбарник за отглеждане на култивирани гъби”, придобит със средства по мярка 121 „Модернизиране на земеделските стопанства” по Програма за развитие на селскостопанските райони 2007-2013 г.
Отчитането на получените субсидии и свързаният с тях приход следва да бъде съобразен и с принципа текущо начисляване, посочен в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.  
Относно данъчното третиране следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 78 от ЗКПО „Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен в нормативен акт” и на глава десета „Данъчни амортизируеми активи” от същия закон, и по-конкретно чл. 54 и чл. 68.  Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. По силата на ал. 2 от същата правна норма, счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 68 от ЗКПО,  счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели.

Писмо № 53-04-28 от 08.02.2017 относно признаване за целите на ЗКПО на извършени разходи за ремонт на наети и отдадени под наем имоти в годината на извършването им

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ  НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - СОФИЯ

 

 

Изх. №53-04-28/08.02.2016 г.

 

ЗКПО – чл. 16, ал. 2, т. 3

ЗКПО – чл. 51, ал. 1, т. 3                               

                                                                               

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-28/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

На проведено общо събрание на „У“ ЕООД е взето решение собственикът на дружеството да внесе допълнителни парични вноски за финансиране на стопанската му дейност. Дружеството е учредено на 17.11.2015 г., с предмет на дейност: отдаване на имоти под наем и оперативен лизинг, дейности по обслужване на сгради, операции с недвижими имоти. Във връзка с дейността на дружеството ще бъдат наемани имоти и отдавани под наем. Разходите за текущ ремонт и подобрения на активите ще бъдат извършени от „У“ ЕООД, което ще бъде уговорено в договора за наем.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Паричните вноски могат ли да се третират като временна финансова помощ съгласно чл. 134, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) или трябва да бъде сключен договор за заем между собственика и дружеството? Как трябва да бъде определена пазарната лихва – за предоставен потребителски или ипотечен кредит, тъй като сумата ще превишава 100 000 лв.?

2. Разходите за ремонт на наетите и отдадени под наем имоти, извършени от дружеството ще бъдат ли признати за целите на ЗКПО в годината на извършването им?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

В отношенията между частноправните субекти основополагащ е принципът на свободата на договаряне. Разбираме, че решението на едноличният собственик на капитала е взето с цел да се осигурят оборотни средства за реализиране дейността на дружеството, което навежда на извода за предоставяне на заем, доколкото липсват данни за изпълнение на хипотезата на чл. 134 от ТЗ.

По въпросите, свързани с данъчното третиране по реда на ЗКПО на допълнителни парични вноски, извършени на основание чл. 134 от ТЗ, за които не е определена лихва, Националната агенция за приходите (НАП) нееднократно е изразявала становище (например писмо изх. №24-30-95/2007 г., публикувано на интернет страницата на НАП, система „Въпроси и отговори“), което поддържаме и към настоящия момент.

Във връзка с данъчното третиране на финансиране, следва да бъдат съобразени нормите на глава четвърта от ЗКПО. При финансиране между свързани лица, каквито са съдружника и дружеството, е приложима разпоредбата на чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

На основание цитираните разпоредби, при определяне на данъчната основа следва да се приложи пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО: „лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки, между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.”. Видно от цитираната разпоредба в закона са изброени редица фактори, които следва да се отчитат и от данъчно задължените лица и от органите по приходите при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.

По втори въпрос:

В ЗКПО са поставени общи и допълнителни изисквания за признаване на счетоводните разходи като: извършването им да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовия резултат; разходът да не представлява „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане на глава четвърта от закона.

В случай, че разходите за ремонтни дейности (чрез които се възстановява състоянието на наетите активи за нормалното им функциониране) са свързани с текущото, обичайно използване на нает актив, използван в дейността на предприятието, документално са обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 и 3 от ЗКПО) то отчетените счетоводни разходи по този повод ще се третират като признати за периода, през който са направени.

В случай, че ще се извършат разходи за ремонт, които водят до икономическа изгода над тази от първоналачно оценената стандартна ефективност на наетия актив (т. нар. подобрение), приложими ще са правилата на глава десета от ЗКПО „Данъчни амортизируеми активи“. Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив. Годишната данъчна амортизационна норма на данъчните дълготрайни нематериални активи не може да превишава 33 1/3% на основание чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.

Ако страните по договора за наем са се договорили след изтичане на срока на договора всички извършени от наемателя подобрения в имота да останат за безвъзмездно ползване от наемодателя, към датата на прекратяване на договора (преди изтичане на срока) остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план, при което ще се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход ще се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично, ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от с.з.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Писмо № 92-00-1299#2 от 04.10.2017 г.

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ


Изх. № 92-00-1299#2
София, 04.10.2017 г.


Относно: Условието за ползване на облекчения по реда на данъчните закони, задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения

По повод множество случаи, в които задължени лица са претендирали данъчно облекчение под формата на отстъпка, преотстъпване на данък или освобождаване от облагане по реда на данъчните закони и впоследствие при извършена проверка или ревизия от органите по приходите се приема, че съответното облекчение е използвано в нарушение на изискването лицето да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, е необходимо да се има предвид следното:
Анализът на практиката по ползване на данъчните облекчения очертава проблеми в прилагането на регламентиращите ги правни норми в два основни случая:
В първия случай данъчно задължените лица претендират, че не са могли да узнаят за наличието на подлежащи на публично изпълнение задължения към момента, който според закона е релевантен за ползване на съответното данъчно облекчение, още повече, че информация за това не е имало в достъпните за тях информационни системи на НАП. Действително информацията от някои публични взискатели за публични вземания, които подлежат на принудително изпълнение, постъпва с голямо закъснение в НАП, защото тя става известна едва след изпращане от тяхна страна на вземането за принудително събиране от органите на НАП. Това води до вписване на задължението в информационните
системи на НАП и възможността за достъп до тази информация чрез данъчно-осигурителната сметка и сметката на предявените за събиране публични вземания е в този по-късен момент.
Вторият случай е свързан с дължимостта на минимални по размер лихви, начислени във връзка с платени след законоустановените срокове публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски.
В тази връзка се поставят следните въпроси:
1. Налице ли е основание за отпадане на ползваното облекчение и за начисляване на данъчните задължения в пълен размер, ведно с дължимите лихви, предвид съществуването на подлежащо на принудително изпълнение публично вземане към съответния, посочен от закона момент, когато същото не е било известно към този момент на данъкоплатеца?
2. Кой е релевантният момент за узнаването и може ли като най-късен такъв момент да се приеме вписването в данъчно-осигурителната сметка, съответно сметката на предявените за събиране публични вземания?
3. От значение ли е обстоятелството, че размерът на подлежащо на принудително изпълнение вземане е минимален, респ. минимална е загубата от невнесени приходи в държавния бюджет, особено съотнесено към размера на облекчението или отстъпката?


Становище:
I. Общи положения
1. Липсата на данъчни задължения към определена от закона дата - условие за ползване на данъчни облекчения и отстъпки За ползването на облекчения и отстъпки по реда на данъчното законодателство са въведени определени  условия, на които трябва да отговарят задължените лица, и конкретни изисквания, чието изпълнение е задължителна предпоставка, за да бъде ползвано облекчението. Основно изискване от категорията на абсолютните предпоставки за ползване на данъчно облекчение или отстъпка е задълженото лице, независимо дали е физическо или юридическо лице, да няма подлежащи на принудително изпълнение публични вземания към определен от закона момент във времето. Следва да се има предвид, че изпълнението и доказването на условията за ползване на данъчни облекчения и отстъпки е в тежест на данъчно задълженото лице, доколкото става въпрос за благоприятстващо го изключение от общите правила. В тази връзка изисквания за физическите лица са въведени както с разпоредбата на чл. 23, ал. 2 от ЗДДФЛ, съгласно която данъчните облекчения се ползват, при условие че данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към датата на подаване на годишната данъчна декларация, така и с разпоредбата на чл. 53, ал. 6 от закона, регламентираща, че лицата, които подадат годишната данъчна декларация до 31 март на следващата година по електронен път, ползват отстъпка 5 на сто върху данъка за довнасяне по ГДД, но не повече от 1000 лв., при условие че нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на декларацията и данъкът за довнасяне е внесен в срок.

Аналогично изискване е въведено и като предпоставка за ползване на данъчните облекчения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), например:
*общо изискване за преотстъпване на корпоративен данък съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от закона е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към 31 декември на съответната година, като следва да се има предвид, че посочените в т. 2 на същата разпоредба санкции се поглъщат от посочените в т. 1 всякакъв вид публични задължения, тъй като санкциите безспорно са публични задължения;
* при освобождаването от облагане на социалните разходи за вноски и премии за допълнителното социално осигуряване и застраховки „Живот“, съгласно чл. 208 от закона, не се облагат с данък тези социални разходи до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите;
* при освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна, съгласно чл. 209, ал. 1, т. 2 от закона, не се облагат с данък тези социални разходи в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато наред с останалите условия, които трябва да бъдат изпълнени едновременно, е спазено и изискването данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към
момента на предоставяне на ваучерите. В тази връзка съгласно разпоредбата на чл. 209, ал. 2, т. 4 от закона право да осъществява дейност като оператор има лице, получило разрешение от министъра на финансите, което няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на документите за разрешение.


2. Относно условието задълженията да са „подлежащи на принудително изпълнение“
Съгласно практиката на Върховния административен съд, видно от Решение №1896 от 15.02.2017 г. по адм. д. №12992/2015 г., VІІІ отд.; Решение №3224 от 22.03.2016 г. по адм. д. №14628/2015 г., VІІІ отд.; Решение №5622 от 11.05.2016 г. по адм. д. №7311/2015 г., І отд.; Реше- ние №5855 от 17.05.2016 г. по адм. д. №7928/2015 г., І отд.; Решение №5276 от 26.04.2017 г. по адм. д. №3424/2017 г., І отд. съдът приема, че подлежащо на принудително изпълнение задължение е всяко едно задължение, което може да бъде обект на принудително изпълнение, без значение дали последното е започнало. В разпоредбата на чл. 209,  ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) са регламентирани  изпълнителните основания, при наличието на които може да бъде предприето принудително изпълнение:
1. ревизионен акт, независимо дали е обжалван;
2. декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски;
3. актовете по чл. 106 от ДОПК (акт за установяване на вземането, издаден от орган по приходите, с който служебно се коригира подадена от задълженото лице декларация) и по чл. 107 от ДОПК (акт, издаден от орган по приходите, с който се установява размерът на дължимия данък или осигурителната вноска въз основа на подадена от задълженото лице декларация), независимо дали са обжалвани;
4. решение, издадено от митническите органи, независимо дали е обжалвано;
5. влязло в сила наказателно постановление;
6. влезли в сила решения, присъди и определения на съдилищата, както и решения на Европейската комисия, на Съвета на Европейския съюз, на Съда на Европейските общности и на Европейската централна банка;
7. разпореждане за събиране на суми, издадено от органите на Националния осигурителен институт, независимо дали е обжалвано;
8. разпореждане по чл. 211, ал. 3 от ДОПК (разпореждане за изпълнение от публичния изпълнител за ангажиране на солидарна отговорност на трето лице), независимо дали е обжалвано.

Следва да се отбележи, че невнесеното в установените срокове, определено по основание и размер публично вземане, се класифицира като подлежащо на принудително изпълнение, освен ако изпълнението на същото не е спряно на предвидено в нормативен акт основание.
Подлежащото на принудително изпълнение публично вземане представлява щета за държавния бюджет, която може да бъде преустановена със способите на принудителното изпълнение и отстранена посредством събиране на  просрочените задължения, ведно с лихвата за забава. Това предполага образуване на изпълнително производство и ангажиране на публичен изпълнител, натоварен функционално със специфични правомощия за принудително събиране на вземането. Именно затова трябва да се отчита, че дори впоследствие да бъде погасено подлежащото на принудително събиране публично вземане, то съществуването му към момента на ползване на дадено облекчение компрометира коректността на задълженото лице към фиска (задължително условие, за да може да бъде ползвано всяко данъчно облекчение). Този извод не е поставен в зависимост от размера на дълга.
В този смисъл е и издаденото от изпълнителния директор на НАП становище изх. №20-00-80/21.04.2015 г. относно приложение на чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО.


3. Относно дължимите лихви
По отношение наличието на непогасени лихви към законоустановения момент, като пречка за ползване на дадено облекчение, съдебната практика е противоречива. Съгласно разпоредбата на чл.167, ал.1, т. 3 от ЗКПО корпоративен данък се преотстъпва, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма задължения за лихви, свързани с невнасянето на задължения по т. 1. В една част от решенията на ВАС (Решение № 13489 от  10.12.2015 г. по адм. д. № 5713/2015 г., Решение № 4036/07.04.2016 г. по адм. д. № 6579/2015 г.) се приема, че посочването на размера на лихвата в справка, представляваща извлечение от данните, съдържащи се в програмен продукт на
НАП (извлечение от данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице), не удостоверява надлежно наличието на задължение за лихва именно в посочения размер, тъй като това задължение не е определено по основание и размер с акт по чл. 209, ал. 2 от ДОПК (с акт, издаден от компетентен орган, или с декларация на лицето). В друга част от решенията на ВАС се застъпва тезата, че информацията за наличието на задължения за лихви върху данъци и задължителни
осигурителни вноски се съдържа в данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице, което е в съответствие с правилата на чл. 87, ал. 2, т. 1, 2 и 3 от ДОПК за отразяване в данъчно-осигурителната сметка на данъците и задължителните осигурителни вноски. Регистрираното лице има право да получава информация за обстоятелствата, отразени в сметката (чл. 87, ал. 5 ДОПК). При липсата на спор относно факта на забавеното плащане на главницата (данъци, ЗОВ, вноски за фонд ГВРС), задълженото лице е наясно по отношение наличието на задължение за лихва за забава. Задължението за лихви според съда е изискуемо и изпълняемо.
За задължението за лихви по т. 3 на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО според съда не е налице изискване да подлежи на принудително изпълнение, за да се търси установяването му с акт по чл. 209, ал. 1 от ДОПК. В тази хипотеза съдът прави извод, че съмненията относно размера на лихвата се преодоляват с упражняване на правото на достъп до информация от данъчно-осигурителната сметка. Основанията за ползване на данъчно облекчение и отрицателните предпоставки,  егламентирани в закона, които препятстват ползването на същото, са императивни законови разпоредби и са в съответствие с целта на закона, независимо от размера на лихвата, дори и той да е незначителен. Според съда данъчните субекти са длъжни да спазват стриктно законовите разпоредби, свързани със задълженията за данъци, ако искат да ползват право на данъчно облекчение (Решение №4953/26.04.2016 г. по адм. д. №7882/2015 г.; Решение №5008/26.04.2016 г. по адм. д. №7317/2015 г.; Решение №6044/26.05.2015 г. по адм. д. №11673/2014 г. на ВАС).


4. Изводи
Логиката на преобладаващата част от практиката на съда следва да бъде изцяло споделена. Ясна е в този смисъл целта на закона. След като данъчно задълженото лице предявява претенция да заплаща по-малък размер на данъка спрямо обичайното за останалите данъчно задължени лица, намалявайки по този начин участието си в общия принос, то тази претенция е допустима само и единствено спрямо добросъвестни данъкоплатци, които са заплатили изцяло своите публични задължения към съответния времеви момент, на който законът придава правна сила. Следва да бъдат припомнени в тази връзка и основополагащите правила за заплащане на дълговете, установени още в Римското право и закрепени нормативно в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Така паричните задължения, съгласно чл. 68, б. „а“ от ЗЗД, са носими, като всички разноски по изпълнението са за сметка на длъжника съгласно чл. 78 от същия закон. Длъжникът е този, върху когото лежи тежестта да търси своя кредитор, в случая съответния публичен взискател и да плати точно и в срок това, което дължи, като понесе и разноските по плащането. Кредиторът не е длъжен да кани и търси своя длъжник в случаите на парични задължения с нормативно установен падеж, каквито по аргумент от чл. 84 от ЗЗД са публичните задължения. След изпадане на длъжника в забава, рискът от неизпълнението преминава изцяло у него съгласно нормата на чл. 85 от ЗЗД. От друга страна, следва да се държи сметка и за добросъвестността на длъжника съобразно дължимата от него грижа, без да му се вменява обективна по своята същност отговорност.
При преценката на допустимостта за ползване на данъчни облекчения и отстъпки следва да се изхожда именно от тези принципни постановки.

II. Относно знанието на лицето за наличие на публично задължение към съответната, релевантна съгласно закона дата


1. Дължима грижа от страна на задълженото лице във връзка с публичния дълг
С цел осигуряване на правна сигурност както по отношение на задължените лица, така и по отношение на органите по приходите, следва да се акцентира върху принципа на добросъвестност на задължените лица в отношенията им с приходната администрация. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ДОПК всяко задължено лице е длъжно да упражнява процесуалните си права добросъвестно и съобразно добрите нрави. Законът не определя съдържанието на дължимата грижа, но нормалната, обичайната грижа е дължимата грижа на добрия стопанин за лицата, които не са търговци, съответно грижата на добрия търговец за търговците. В практиката се приема за добър стопанин или търговец онзи длъжник, който, за да удовлетвори интереса на кредитора си, изпълнява задълженията си винаги точно, в съобразност с повелите на закона и на добросъвестността. Ето защо, както вече бе посочено, по отношение на публичните вземания, като носими парични задължения, не се изисква специално уведомяване или покана от кредитора (публичния взискател), поради което тези задължения трябва да бъдат заплащани доброволно, по собствена инициатива на задълженото лице и
в законоустановените срокове, без значение техния размер и размера на разноските по изпълнението.
Търговците и другите лица, водещи счетоводство, в стопанския оборот имат задължението да водят делата си добросъвестно, включително държейки сметка за всички подлежащи на плащане публични задължения, възникнали при правоотношенията им с публичните органи.
Добросъвестното поведение на тези лица и воденето на вярно и честно счетоводство предполагат както знание за точния размер на публичните задълженията, така и своевременното им плащане. От тази гледна точка лицата, водещи счетоводство, би следвало да разполагат с необходимата отчетност относно дължимите от тях публични вземания, като се разчитат своевременно с публичните взискатели. Ето защо, единствено незнанието за самото съществуване на вземането може да бъде изтъквано като извинителна причина за неплащане на вземането към съответния правно валиден момент. Това незнание обаче не може да се извлича от липсата на покана от страна на публичния взискател, още
по-малко от липсата на образувано изпълнително дело. Така например, ако на задълженото лице е връчено наказателно постановление и то не е обжалвано, е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. Лицето е длъжно само да потърси публичния взискател и да заплати на него дължимата сума в установените от закона срокове.

2. Определяне на момента, към който лицето е знаело, че има непогасени публични задължения към релевантната дата
При всички случаи е налице знание, когато задължението е въз основа на подадена от самото лице декларация, както и за задължения, вписани в данъчно-осигурителната сметка, тъй като, както посочва в своите решения ВАС, лицето разполага по всяко време с право на достъп до информация.
Основно въпросът за знанието възниква в случаите на съдебни производства, по които съдът се произнася с окончателно съдебно решение. В тези случаи е възможно между времето на постановяване на окончателното съдебното решение и времето на узнаване за това съдебно решение да изтече определен, понякога продължителен, период от време.
За сравнение може да се посочи примерът с наличието на подлежаща на принудително изпълнение срещу юридическо лице държавна такса за издаване на изпълнителен лист в размер на 5 лв. Посоченото публично вземане за държавна такса възниква въз основа на извършена от съдебен орган административна услуга по издаването на изпълнителен лист на основание чл. 11 от Тарифата за държавните такси, които се събират от съдилищата по Гражданския процесуален кодекс. В тази връзка юридическото лице, спазващо принципа на добросъвестност, е длъжно да погаси вземането пред публичния взискател след като на лицето станат известни размерът на публичното задължение и основанието за неговото възникване - по повод водено и приключило с влязло в сила решение съдебно производство, по което лицето е страна. От друга страна, когато макар и постановено, окончателното съдебно решение не е известно на задълженото лице, то наличието на изпълнително основание, за което лицето не знае, не следва да препятства ползването на данъчното облекчение или отстъпка.
Следва да се има предвид, че узнаването от страна на лицето за наличието на публично вземане е фактически въпрос, който подлежи на доказване. Например за постановяването на едно съдебното решение може да бъде узнато по различни начини - получено съобщение от съда или от съдебен изпълнител, достъп до интернет страницата на съда, проверка в деловодството на съда, контакт с публичния взискател и др. При наличие на процесуален представител (адвокат или юрисконсулт), узнаването от негова страна за издаване на съответния индивидуален административен акт или съдебно решение при всички случаи води и до знание у данъчно задълженото лице. Предвид евентуалното твърдение на лицето за незнание за наличието на публичен дълг към релевантната дата, следва да се следи от наличните в тази връзка материални следи. С оглед изложените по-горе възможности за узнаване, това биха били - разписки за връчване, запис в съответните регистри, отбелязване върху акта, извлечения от информационни системи относно осъществен достъп от страна на лицето до публикувани данни за наличие на публично задължение и пр.

3. Момент, към който лицето е следвало да знае, че има непогасени публични задължения към релевантната дата Поради това, независимо от изложеното в т. 2, считам, че най-късният възможен момент, от който следва да се приеме, че е налице узнаване за публичното задължение, е датата на отразяване на същото в данъчно-осигурителната сметка на лицето. Следователно, ако към съответната правно валидна за ползването на облекчението или отстъпката дата лицето има отразени непогасени публични задължения в данъчно-осигурителната си сметка, следва да се приеме, че лицето е знаело за тях и условията за ползване на данъчното облекчение не са налице. В този случай не е необходимо събирането на други доказателства за момента на узнаване за публичния дълг от страна на задълженото лице.


4. Относно знанието на лицето за наличие на вземане за лихви Въпросът със знанието за съществуването на вземането за лихва не може да се поставя по същия начин, тъй като вземанията за лихви произтичат по силата на закона. От една страна, незнанието за съществуването на главния дълг естествено води и до незнание за дължимата лихва, но това важи само при условие, че узнаването на главния дълг се случва след като е изтекъл срокът му за плащане. В тази връзка следва да се има предвид посоченото в т. 2 и 3.
От друга страна, узнаването на главния дълг предполага и знание за задължението за лихва, независимо от това дали към момента на узнаването срокът за плащане вече е изтекъл или макар да не е изтекъл, задълженото лице е платило със закъснение. От данъчно задължените лица се очаква да познават закона и да знаят, че несвоевременното погасяване на главния дълг ги задължава винаги и с лихва за забава.
Що се отнася до аргумента, посочен в някои съдебни решения, че липсва изпълнително основание за лихвите за забава, тъй като не са посочени в декларациите, следва да се посочи, че тази логика не може да бъде споделена. Най-напред следва да се посочи, че доколкото лихвата е математическа функция без изначално ясен краен момент, е също толкова ясно и очевидно, че същата не може по начало да бъде изчислена и посочена в нейната цялост в евентуалното изпълнително основание, било то и ревизионен акт например. В тази връзка безспорен изглежда и въпросът, че изпълнителните основания по чл.162 от ДОПК обхващат и дължимите лихви. Това е ясно и безспорно по отношение на издаваните индивидуални административни актове. По отношение на данъчните и другите декларации, представляващи изпълнително основание, основният въпрос, от отговора на който следват и съответните логични последици, е дали данъчната декларация, осъществила функцията си на изпълнително основание с настъпване на падежа на неплатеното задължение, обхваща и лихвите за забава, възникнали направо по силата на закона (ЗЛВДТДПДВ) и изчислими и  определяеми към всеки един момент. Отговорът на този въпрос е безспорно утвърдителен по отношение на задълженията по декларации, чиито главници не са платени към момента на образуване на изпълнителното дело, доколкото
постоянната практика на административните съдилища е, че включването в изпълнителното дело на лихвите за неплатени задължения по декларации без наличие на друго изпълнително основание извън самата декларация, е в съответствие със закона. От този отговор обаче логически следват и допълнителни изводи. Най-напред очевидно е, че частичното плащане на задължението по изпълнителното основание не го отменя за неплатената част, без значение дали частичното плащане е станало преди или в хода на образувано производство по принудително изпълнение. Последицата от това е, че веднъж изпаднал в забава по повод плащането на задълженията си по декларация, длъжникът веднага и в същия този момент се изправя срещу изпълнително основание спрямо себе си, обхващащо както непогасената главница, така и дължимите лихви. Или иначе казано, налице е именно подлежащо на принудително изпълнение публично задължение.
Плащането впоследствие на част от дълга, пък било това и цялата главница, като елемент подлежащ на погасяване преди лихвата, не отменя това положение. Обратната теза би поставила възможността за принудително изпълнение на лихвата на волята на длъжника, а всъщност именно той е лицето, действало в разрез с правилата, което следва и да понесе последиците от собственото си изпадане в забава.


5. Дължима грижа от физическите лица
Доколкото физическите лица, които не са търговци и не водят счетоводство, не разполагат с необходимите ресурси и обезпеченост да проверяват и следят наличието или липсата на подлежащи на принудително събиране публични вземания във всички ведомства - публични взискатели, при преценка на тяхната добросъвестност при законосъобразното ползване на облекчение, следва да се държи сметка само за възможността на физическото лице по всяко време да упражни правото си на достъп до своята данъчно-осигурителна сметка и сметката на предявените за събиране публични вземания, като съответно се съобрази с вписванията в нея.

 

 

Изпълнителен директор на НАП:
(Галя Димитрова)

Писмо № 94-00-32 от 15.02.2017 относно данъчно третиране на брака

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ  НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

Изх. № 94-00-32/15.02.2017 г.

 

Относно: Данъчно третиране на приходи, получени след унищожаване на животни в резултат на констатирано заразно заболяване


В дирекция ОДОП постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ….. от 15.02.2017 г.
Въпросът е зададен от предприятие на едноличен търговец, което е регистриран земеделски производител. Предмет на дейност на предприятието е отглеждане на млечни крави. През месец май 2016г. част от животните се разболяват от заразен нодуларен дерматит. Всички животни от стадото са унищожени и загробени по правилата на БАБХ. През месец септември 2016г. е получено обезщетение от БАБХ.
Поставен е следния въпрос: при така създалата се ситуация, полученото обезщетение облагаем доход ли е по чл. 26 от ЗДДФЛ и трябва ли да се включи при облагане на доходите в декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки се с относимата нормативна уредба за 2017 година, изразявам следното становище:
Според разпоредбата на чл. 26 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
Данъчното третиране по ЗКПО на полученото обезщетение във връзка с унищожаването на животните е обвързано с признаването на разходите от брака на същите. От своя страна признаването на разходите от брак на животните зависи от това дали същите представляват дълготрайни биологични активи или материални запаси. На основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО брака на дълготрайни активи не се посочва в увеличение на счетоводния финансов резултат. Според разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от закона на данъчна регулация подлежи само бракът на материални запаси, а съгласно чл. 28, ал. 3, т. 1 такава регулация не се прилага, когато разходите от брак се дължат на непреодолима сила.  
Съгласно т. 5.2 от СС 41 „Селско стопанство” биологичните активи и селскостопанската продукция се класифицират и представят във финансовите отчети според своя вид и предназначение по раздели и групи, както следва:
а) в раздела на нетекущите активи и в групата на материалните дълготрайни активи, когато удовлетворяват определението за материални дълготрайни активи, като:
- продуктивни животни;
- родителски (репродуктивни) животни;
- работни животни;
б) в раздела за текущите активи и в групата на материалните запаси, като:
- млади подрастващи животни;
- животни, отглеждани за разплод;
- животни, отглеждани за угояване.
От приложения протокол за унищожаване на животни не може да се прецени в коя група попадат заболелите животни. С цел установяване необходимостта от данъчна регулация на разходите от брак на материални запаси трябва да се изследва дали тези разходи се дължат на непреодолима сила и ако това е така, то разходите ще бъдат данъчно признати.
В ЗКПО не е дадено определение на понятието “непреодолима сила”.
За целите на данъчното облагане, съдържанието, което се влага в понятието “непреодолима сила”, следва да се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от ТЗ, съгласно която “непреодолима сила” е “непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер”.
Съдебната практика квалифицира като “непреодолима сила” природните бедствия /Решение № 282/ 11.01.2005 г. на ВАС,  Решение № 12041/ 19.12.2003 г. на ВАС и др./.
Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот - военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и т. н.  
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
В конкретния случай с оглед установяване наличието на непреодолима сила следва да се имат предвид разпоредбите на Закона за ветеринарното дело /ЗВД/, които въвеждат определени изисквания към собствениците на животни като например предоставяне на животните за идентификация и изпълнение на мерки по държавната профилактична програма, спазване ветеринарномедицинските изисквания при отглеждане на животни и т.н.
Доколкото в конкретния случай в приложения протокол липсва констатация за констатирани нарушения на ветеринарномедицинските изисквания и на предприятието на едноличния търговец е изплатено обезщетение за унищожените животни, следва да се приеме, че разходите от брак на животните, в т.ч. тези, които попадат в групата на материалните запаси, са причинени от непреодолима сила  и съответно на основание чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО тези разходи не подлежат на данъчна регулация.  
Съгласно чл. 29 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на липси и брак на активи или вземане, свързано с тях, до размера на непризнатите разходи по чл. 28. От съдържанието на цитираната разпоредба е видно, че в конкретния случай същата не е приложима, тъй като разходите от брак на активите (както животните, попадащи в групата на дълготрайните материални активи, така и в групата на материалните запаси) са данъчно признати (не се регулират по реда на чл. 28, ал. 1, 2, 4 и 5 от ЗКПО).
Следователно счетоводните приходи от обезщетението за унищожените животни се признават за данъчни цели. Същите участват при формирането на счетоводния финансов резултат при спазване на изискванията на счетоводното законодателство. Следователно те са част от облагаемия доход по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, който подлежи на деклариране с декларация по чл. 50 от същия закон.

Писмо № 96-00-152 от 11.04.2014 относно прилагане на ЗДДС и ЗСч.

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

 

Изх. № 96-00-152 от 11.04.2014

Относно прилагане на ЗДДС и ЗСч.

В Дирекция ”ОДОП” – ……………. постъпи писмено запитване с вх. № ………./28.03.2014 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗСч.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: На 16.09.2013 г. с нотариален акт е учредено право на строеж срещу обезщетение с апартаменти от физически лица на дружеството. Към тази дата дружеството не е регистрирано по ЗДДС и е издало фактура на учредителите, съответно с полагащите им се части от обезщетението без да начислява ДДС, съгласно оценка за пазарната стойност от лицензиран оценител.
На 27.09.2013 г. дружеството има сключен предварителен договор за продажба на магазин, намиращ се във въпросния обект. Съответно с получения авансов превод по предварителния договор, дружеството наднишава облагаем оборот в размер на 50 000 лв. и влиза в процедура по регистрация по ЗДДС с първи данъчен период – м.октомври 2013 г.
Посочвате, че при степен на завършеност на сградата на „груб“ строеж съгласно нотариален акт от 16.09.2013 г. за учредено право на строеж се извършва прехвърляне на 75% от 615 кв.м. от имота в полза на дружеството с нотариален акт от 28.02.2014 г.
В тази връзка са зададени следните въпроси:
1. При въвеждане в експлоатация на сградата следва ли да се начисли ДДС върху фактурираната сума на 16.09.2013 г. съгласно нотариален акт за учредяване право на строеж?
2. Как ще се формира данъчната основа – себестойност към датата на въвеждане в експлоатация /в случай, че тя е по-ниска от първоначалната оценка от оценителя – ще се намали с кредитно известие/ или отново оценка на лицензиран оценител?
3. За прехвърлените 75% ид.ч. земя следва ли да се издаде фактура на собствениците – физически лица и трябва ли да се извърши оценка от лицензиран оценител?
4. По какво стойност следва да се заведе в 201 сметка като актив?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка /към запитването не са приложени нотарилните актове имащи отношение към казуса/, изразяваме следното принципно становище:
Първи въпрос: Доколкото в случая е налице нотариален акт, с който се учредява право на строеж срещу строителна услуга /изграждане на апартаменти/, следва да съобразите разпоредбите за бартер, разписани в чл. 130 от ЗДДС. Когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за двете доставки възниква по общите правила на закона. Доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка, като размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа с по-ранна дата.
По смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Следва да имате предвид, че при определяне на датата на възникване на данъчно събитие при договор за доставка на услуга, за която е налице авансово плащане и когато фактическото предоставяне на услугата е след датата на регистрация по ЗДДС, приложение намира разпоредбата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС.
    Предвид гореизложеното при завършване на услугата, възниква задължение за начисляване на данък.
По смисъла на предложение първо на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката.
Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 10 от ЗДДС, когато регистрирано лице извърши облагаема доставка, за която е получило авансово плащане преди датата на регистрацията си по този закон, лицето издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката.
    Предвид гореизложеното, данъка е изискуем към датата на завършване на услугата, което е след датата на регистрация по ЗДДС и в този смисъл данък се дължи за цялата сума.
    Втори въпрос: Данъчната основа при бартер се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а именно - когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Тази редакция на закона е в сила от 01.01.2014 г.
В § 30 от ПЗР на ЗДДС е записана разпоредба, че новите изисквания за определяне на данъчната основа по чл. 26, ал. 7 и 8 се прилагат за доставки по чл. 130 /бартер/, за които данъчното събитие на доставката с по-ранна дата възниква след 31 декември 2013 г.
    Тъй като датата на данъчното събитие на доставката с по-ранна дата /учредяване право на строеж с нотариален акт/ е 16.09.2013 г., т.е. е възникнала преди 31.12.2013 г., предвид текста на § 30 от ПЗР на ЗДДС, в конкретният случай е приложима нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в редакцията й към 31.12.2013 г., т.е. данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие за нея.  
Трети въпрос: Тъй като от изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно дали с нотариалният акт от 28.02.2014 г. придобивате 75% от 615 кв.м. земя срещу поемане на задължение от Ваша страна определено в стоки или услуги или придобивате същата срещу заплащане на парична сума са възможни два варианта:
В първия вариант, когато придобивате 75% ид.ч. от 615 кв.м. земя срещу поемане на задължение от Ваша страна определено в стоки или услуги е приложима разпоредбата регламентираща бартер, т.е. чл. 130 от ЗДДС.
Съгласно чл. 130, ал. 3 от ЗДДС за дружеството възниква задължение за издаване на фактура на основание чл. 113, ал. 4 от ЗДДС в 5 дневен срок от датата на нотариалния акт - 28.02.2014 г. Данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а именно данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Единствено в този случай ще е необходимо да се извърши оценка от лицензиран оценител.
    Размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата предвид чл. 130, ал. 4 от ЗДДС.
    Във вторият вариант, при продажба на 75% от 615 кв.м. земя от физическите лица /доставчици/ с приобретател /получател/ дружеството срещу заплащане на парична сума от Ваша страна, не са приложими разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС и за Вас не възниква задължение за начисляване на ДДС.
    Четвърти въпрос: Въпросът Ви относно завеждането на прехвърлените 75% идеални части земя е относим към прилагане на счетоводното законодателство – Закон за счетоводството и приложимият счетоводен стандарт. Националната агенция за приходите разяснява правата и задълженията на данъчно задължените лице във връзка с прилагане на данъчното и осигурителното законодателство. Въпросите свързани с прилагането на счетоводното законодателство са от компетентността на дирекция „Данъчна политика“ към Министерство на финансите, поради което може да поставите въпросите пред посочената дирекция като формулирате конкретната фактическа обстановка.
За данъчни цели активите се класифицират съгласно разпоредбата на чл. 48 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. На основание посочената разпоредба данъчни амортизируеми активи са:
1. данъчните дълготрайни материални активи;
2. данъчните дълготрайни нематериални активи;
3. инвестиционните имоти, с изключение на земята;
4. последващите разходи по чл. 64.
Видно от разпоредбата на закона земята не е данъчен амортизируем актив. Данъчно третиране е предвидено, когато е извършена последваща оценка на земята. Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка /преоценъчен резерв/ при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. Увеличението се извършва в годината на отписване на актива. Когато земя се трансформира в инвестиционен имот, увеличението се извършва в годината на отписване на инвестиционния имот.

Писмо № 96-00-46 от 24.02.2015 относно прилагане на ЗДДФЛ и КСО от едноличен търговец, регистриран земеделски производител

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

Изх. № 96-00-46 от 24.02.2015

 

Относно: Прилагане на ЗДДФЛ и КСО от едноличен търговец, регистриран земеделски производител


Във връзка с постъпило запитване вх. № ……/18.02.2015г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Ви уведомявам:
Фактическа обстановка: физическото лице има регистран едноличен търговец и е регистриран земеделски производител. Посочено е, че ЕТ притежава 300 брой овце, за които получава субсидии. Освен тези субсидии предприятието получава и такива за придобиване на дълготрайни материални активи.
Въпроси:
1.    Субсидиите облагаеми ли са по ЗДДФЛ?
2.    Трябва ли да се посочват като приход в годишната данъчна декларация и кое приложение следва да се попълни?
3.    Необходимо ли е да се прави годишно изравняване на осигурителните вноски?
След разглеждане на нормативната уредба актуална към момента на поставяне на запитването и описаната фактическа обстановка, изразявам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство:
След разглеждане на нормативната уредба в сила за 2014г. и описаната фактическа обстановка в запитването, изразявам следното становище:
Физическо лице, регистрирало предприятие на едноличен търговец определя облагаемият доход от стопанска дейност по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. На основание чл. 26 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица облагаемият доход е формираната облагаема данъчна печалба. Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице /чл. 28 от ЗДДФЛ/.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба. Отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. По смисъла на § 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "счетоводен финансов резултат" е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.
Според разпоредбите на чл. 13, ал. 1 и чл. 17 от Закона за счетоводството /ЗСч/ приходите се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и реда на приложимите счетоводни стандарти. Получените субсидии се признават за приходи съгласно изискванията на СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Разясняване на конкретни въпроси по прилагане на стандарта е от компетентността на дирекция „Данъчна политика“ към министерство на финансите.
Предвид съдържанието на горепосочените норми получените субсидии са счетоводен и данъчен приход и участват при формирането на данъчния финансов резултат.
За данъчни цели следва да имате предвид разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. От тази разпоредба следва, че в данъчния-амортизационен план придобитите дълготрайни материални активи се завеждат на стойността, с която предприятието на едноличния търговец участва със собствени средства. Сумата на субсидията за придобиване на актив не следва да участва в данъчната амортизируема стойност. Тази сума се изхабява като се приложат разпоредбите на СС 20 и чл. 68 от ЗКПО. Съгласно чл. 68 от корпоративния закон счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели, т.е. с тези суми се намалява счетоводния финансов резултат на предприятието. За начислените счетоводни амортизации е приложима разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. Относно определените данъчни амортизации върху данъчната амортизируема стойност, формирана по реда на чл. 53 от ЗКПО е приложима нормата на чл. 54, ал. 1, а именно при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации.
Физическо лице, регистриран земеделски производител независимо от това дали има или няма регистрация по ЗДДС следва да попълни приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, с което да декларира формираният през 2014г. облагаем доход.
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 4, ал. 3, т. 4 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители.
"Регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители", според § 1, ал. 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на КСО, са физическите лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и са регистрирани по установения ред.
Условията и редът за регистриране на земеделските производители са регламентирани с Наредба № 3/29.01.1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските производители. Съгласно чл. 4, ал. 2 (в сила от 06.07.2012 г.) от Закона за тютюна и тютюневите изделия (ЗТТИ) условията и редът за регистрирането на тютюнопроизводителите се определят със същата наредба.
На регистрация подлежат юридически лица, еднолични търговци и физически лица, навършили 18 години, които стопанисват земеделска земя и/или осъществяват производство на земеделска продукция (чл. 3, ал. 1 от Наредба № 3/1999 г.). Всеки земеделски производител физическо лице или едноличен търговец се вписва в регистъра с регистрационен номер, съответстващ на единния граждански номер (ЕГН), а юридическото лице - с единния идентификационен код (ЕИК) по БУЛСТАТ (чл. 5, ал. 1 от Наредба № 3/1999 г.). Идентификационните данни на земеделския производител, които се съдържат в регистъра, включват: за физическо лице или едноличен търговец - единен граждански номер (ЕГН) и единен идентификационен код (ЕИК) по БУЛСТАТ, а за юридическо лице - единен идентификационен код (ЕИК) по БУЛСТАТ (чл. 7, ал. 1, т. 1 от Наредба № 3/1999 г.). Регистрираните земеделски производители или упълномощени от тях лица представят ежегодно в срок от 1 октомври до 28 февруари актуална информация за дейността си чрез анкетна карта с анкетни формуляри. Въз основа на представената информация областна дирекция "Земеделие" заверява регистрационната карта на земеделския производител за срок до 28 февруари на следващата стопанска година и издава справка, генерирана от регистъра, за декларираната от него дейност (чл. 5, ал. 3 от Наредба № 3/1999 г.). Регистрационната карта заедно с разпечатка или заверени от ОДЗ копия на анкетни карти с анкетни формуляри и издадената справка, генерирана от регистъра, за декларираната дейност като неразделна част от регистрационната карта служи за легитимиране на земеделските производители пред контролните органи и финансиращите институции (чл. 5, ал. 7 от Наредба № 3/1999 г.).
Регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
Задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от КСО - еднолични търговци, съдружници в търговски дружества, собственици на ЕООД, физически лица - членове на неперсонифицирани дружества, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители, лица, упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
 Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, в т.ч. за регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (чл. 6, ал. 7 от КСО).
Съгласно Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за 2015 г. минималният месечен размер на осигурителния доход за регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители е 300 лв, а максималният месечен осигурителен доход (за всички осигурени лица) е 2600 лв. Лицата, регистрирани като земеделски производители, когато едновременно с тази дейност упражняват и дейност по чл. 4, ал. 3,  т. 1 и 2 от КСО (т.е. като лица, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност и като лица, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, и физически лица – членове на неперсонифицирани дружества), се осигуряват върху минималния осигурителен доход, определен за тези лица (чл. 2, ал. 3 от НООСЛБГРЧМЛ, посл. изм. - ДВ, бр. 33 от 2013 г., в сила от 01.01.2013 г.). Според чл. 8, ал. 1, т. 2 от ЗБДОО за 2015 г. минималният месечен размер на осигурителния доход за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 и 2 от КСО се определя съобразно облагаемия им доход за 2013 г. от упражняване на съответната трудова дейност като самоосигуряващи се лица:
а) до 5400 лв. - 420 лв.;
б) от 5400,01 до 6500 лв. - 450 лв.;
в) от 6500,01 лв. до 7500 лв. - 500 лв.;
г) над 7500 лв. - 550 лв.
Окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 от КСО).
Регистрираните земеделски производители, произвеждащи непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност (чл. 6, ал. 9 от КСО). "Непреработена растителна и животинска продукция" по смисъла на § 1, ал. 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби на КСО е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка и преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.
 При определяне на годишния осигурителен доход не се включват сумите, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет (чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски).
 Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от Кодекса за социално осигуряване; регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, произвеждащи непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО родените след 31 декември 1959 г. лица се осигуряват задължително за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Разпоредбата на чл. 56 от Търговския закон определя едноличния търговец като дееспособно физическо лице, вписано в търговския регистър. Поради това, ако едноличният търговец е изпълнил изискванията на § 1, ал. 1, т. 5 от ДР от КСО – произвежда растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и е регистриран по съответния ред, той може да се възползва от режима на социално и здравно осигуряване за земеделските производители и тютюнопроизводители.
От изложеното следва, че при определяне на окончателния размер на осигурителния доход на едноличен търговец, който има регистрация като земеделски производител и освен земеделската дейност извършва и друга дейност, следва да се вземат предвид всички декларирани от него доходи, придобити от дейност като самоосигуряващо се лице, с изключение на доходите от производство на непреработена растителна или животинска продукция и на сумите, получени под формата на субсидии от държавата във връзка с подпомагането на селскостопанската дейност. В тази хипотеза регистрираният земеделски производител следва да внася авансовите осигурителни вноски по чл. 6, ал. 7 от КСО върху месечен осигурителен доход между минималния осигурителен доход по чл. 8, ал. 1, т. 2 от ЗБДОО за 2015 г. (от 420 лв. до 550 лв.) и максималния осигурителен доход. Когато регистрираният земеделски производител извършва само земеделска дейност, той може да избере да се осигурява авансово върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със същия закон за регистрираните земеделски производители (300 лв.), независимо от обстоятелството, че осъществява дейността като търговец, до максималния месечен осигурителен доход.

Страница 3 от 13