Писмо № 07-00-12 от 31.01.2014

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

ИЗХ.№ 07-00-12 / 31.01.2014

 

Относно: Данъчно третиране при преобразуване на дружество чрез отделяне


Във връзка с постъпило запитване вх. № ……./17.01.2014г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Ви уведомяваме:
1.    В запитването е посочено, че се обсъждат варианти за преобразуване на дружество чрез отделяне съгласно чл. 262в, от ТЗ. Отделянето ще е по баланс към 31.12.2013г. Предвижда се отделяне по общия ред /част от акционерите на дружеството ще бъдат отделени с част от активите на новоучреденото дружество/ съгласно част втора, глава 19, раздел първи от ЗКПО. В преобразуващото се дружество има създаден преоценъчен резерв, който е от преоценка на неамортизируем актив земя и от амортизируеми активи /сгради и машини/. За отделянето се прави нова оценка по справедливи стойности.
Въпросите, които се поставят са:
1.1.Ще се облага ли разликата между пазарните и балансовите стойности на отделните активи, т.е. ще се приложи ли чл. 115 от ЗКПО?
1.2.Ще се облага ли преоценъчният резерв, съответстващ на отделните активи?
2. От преобразуващото се дружество се предвижда отделяне на акционер юридическо лице, при което в резултат на предишно преобразуване /вливане/ е формирана данъчна временна разлика.
Въпросът, който е поставен е:
2.1.Ако дружеството акционер /юридическо лице/ се отдели самостоятелно и срещу акциите си получи активи, ще има ли облагане на временната разлика при отписване на инвестицията?
Предвид посочена в запитването информация и съобразявайки относимата правна уредба за 2014г., изразяваме следното становище:
Предвид това, че в запитването не е изложена максимално изчерпателно и точно фактическата обстановка, настоящото становище ще се базира на принципните постановки на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2014г.
1.Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в част втора, глава деветнадесета на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим и специален облекчен режим.
Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е развит в раздел І от глава деветнадесета. Разпоредбите в този раздел се прилагат за преобразуване на дружества по смисъла на Търговския закон /ТЗ/.
Специфичният режим на облагане при преобразуване е въведен с разпоредбите на раздели ІІ и ІІІ от глава деветнадесета на ЗКПО.
В запитването е посочено, че акционерното дружество се преобразува съгласно чл. 262в от ТЗ чрез отделяне. Съгласно цитираната норма от ТЗ при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество /преобразуващо се дружество/ преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява. След датата на преобразуване двете или повече дружества продължават да съществуват самостоятелно.
Разпоредбата на чл. 114 от ЗКПО определя, че последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването.
За дата на извършено преобразуване за данъчни цели, съгласно разпоредбата на чл. 113 от ЗКПО се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър. В случай на отделяне за целите на данъчното облагане на датата на вписване на преобразуването в Търговския регистър няма прекратяване на преобразуващото се дружество и то остава действащо от гледна точка на ЗКПО. След като преобразуващото се дружество не се прекратява, тогава не се извършва данъчно облагане по чл. 115 от ЗКПО, защото няма последен данъчен период по смисъла на чл. 114 от закона, съответно няма деклариране и внасяне на данък по реда на чл. 117 от ЗКПО. Тъй като преобразуващото се дружество не се прекратява, то следва да определи данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат за цялата година на преобразуването.
Тъй като в запитването е посочено, че отделянето ще е по баланс към 31.12.2013г. следва да се съобрази разпоредбата на нормата на чл. 122 от ЗКПО. Тя урежда данъчното третиране при избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели по реда на чл. 263ж, ал. 2 от Търговския закон. При избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели всички действия на преобразуващите се дружества, извършени за сметка на новоучредените или приемащите дружества от тази дата до датата на преобразуване за данъчни цели, се смятат за извършени от преобразуващите се дружества за целите на данъчния закон.
Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка /преоценъчен резерв/ при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приходи или разход. Видно от разпоредбата, счетоводният финансов резултат се увеличава с отписания преоценъчен резерв само в случаите, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. По аргумент на противното в случаите, когато отписването на резерва е отразено в счетоводния финансов резултат (отчетен е приход или разход), данъчно преобразуване не се извършва.
Нормата на чл. 45 от ЗКПО се прилага по отношение на неамортизируемите дълготрайни материални активи, какъвто актив е земята, защото в този случай отписването на резерва се отразява в неразпределената печалба /за сметка на капитала/, а не като приход или разход. За данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат за годината на отписването /отделянето/ на актива следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат със стойността на отписания преоценъчен резерв, ако не е отчетен приход или разход.
Корпоративният данъчен закон регламентира данъчните ефекти, свързани с промяната на отчетната стойност на данъчните дълготрайни материални активи от гледна точка на: последващи оценки на активи в глава осма и данъчни амортизируеми активи в глава десета на ЗКПО. За целите на данъчно облагане корпоративният закон не се влияе нито от размера, нито от начините за извършване на преоценката или счетоводната база.
Преоценъчните резерви формирани за данъчните дълготрайни амортизируеми активи в данъчния амортизационен план следваше да се отпишат от него към 1 януари 2007 г., съгласно § 9, 10 и 11 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗКПО.
Доколкото по реда на счетоводното законодателство – Закон за счетоводството /чл. 13, ал. 3/ и приложимите счетоводни стандарти предприятията извършват последващи оценки на активите, същите не следва да се отразяват и променят данъчните амортизируеми стойности на данъчните активи. Съгласно чл. 61, т. 1 от ЗКПО стойностите на данъчните амортизируеми активи не се променят при последваща счетоводна оценка (преоценка и обезценка). Ако е увеличавана стойността на данъчните амортизируеми активи с размера на преоценките и са определяни данъчни амортизации, те не могат да бъдат признати за данъчни цели.
При отписването на данъчен амортизируем актив от данъчния амортизируем план се следват разпоредбите на чл. 60 и чл. 66 от ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 2 от закона, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели. Разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от закона определя, че когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчната печалба счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива. Когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива /чл. 66, ал. 2 от ЗКПО/. Изключения от тези изисквания са допуснати с разпоредбата на ал. 3 към посочения чл. 66 от ЗКПО.
2.Вторият зададен въпрос е неясен и не е конкретен. Писмените становища ангажират приходната администрация по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, поради което за да се получи конкретен отговор, следва да бъде изложена максимално пълно и точно фактическата обстановка.
Запитването следва да е отправено от името на заинтересованото юридическо лице, чиито права и задължения се засягат. Същото е необходимо да съдържа идентифициращи подателя данни: за регистрирани в регистър БУЛСТАТ или в Агенция по вписванията лица – име, фамилия и ЕГН на физическото лице, наименованието /фирмата/ на лицето, ЕИК по БУЛСТАТ или ЕИК, определен от Агенция по вписванията, адрес на управление и адрес за кореспонденция съгласно ДОПК. Запитването следва да е подписано от представляващия подател или от упълномощено лице /след представяне на пълномощно/.

Писмо № 1-ИТ-00-30 от 28.03.2017 относно прилагането на ЗКПО

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - БУРГАС


1_ИТ-00-30/28.03.2017   
ЗКПО, чл. 25                                         
ЗКПО, чл. 34, ал. 1
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1-6  
ЗКПО, чл. 79


ОТНОСНО: Прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

    
    Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх. …../2017 г., сте изложили следната фактическа обстановка:
    През периода 2006 г. – 2008 г. сте издали фактури за дължимо възнаграждение към Ваши контрагенти, които не са платени. Завели сте гражданско дело през 2009 г., по което съдът се е произнесъл и е издал изпълнителен лист от 08.02.2010 г.
Към настоящият момент цялата присъдена сума (дължима сума по договори за услуга, ведно със законната лихва, неустойка за забава и разноски) стои като вземане. От страна на дружеството-длъжник не е постъпило плащане, като същото не е заличено от търговския регистър.
През 2014 г. сте обезценили присъдените вземания и със сумата на обезценката сте увеличили данъчния финансов резултат.
Във връзка с изложеното сте поставили следните въпроси:
1.    В кой момент могат да се отпишат тези вземания като несъбираеми и на какво основание, за да може този разход да е данъчно признат?
2.    Спира ли да тече давността на дадено вземане при завеждане на дело? Коя дата се има предвид при определяне на давността: датата на фактурите за периода 2006 г. – 2008 г., датата на изпълнителния лист и следва ли давността основното вземане?
По първи въпрос:
Преценката относно последваща оценка и отписването на вземания се извършва при спазване на изискванията на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти, сключени договори и други съществуващи във връзка със сделката факти, обстоятелства и документи.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от посочения закон.
Разпоредбите на чл. 37 определят, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
1.    изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо (в сила от 01.01.2014 г.);
2.    възмездно прехвърляне на вземането;
3.    производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;
4.    с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането;
5.    преди изтичане на съответния срок по т. 1 вземанията са погасени по силата на закон (в сила от 01.01.2014 г.);
6.    при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено – признава се до размера на неудовлетворената част.
В сила от 01.01.2014 г. данъчно задълженото лице не е задължено да признае непризнатите по реда на чл. 34 от ЗКПО счетоводни приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания в първата година, в която възникне обстоятелство по чл. 37, а може да приложи данъчната регулация и по-късно, в следваща година, като в тази следваща година не е необходимо да е настъпило обстоятелство по чл. 37 от закона.
Във връзка с гореизложеното счетоводен разход при обезценка или отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за данъчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства.
При така представената в запитването информация през 2014 г. сте отчели счетоводни разходи от обезценка на вземания, възникнали през периода 2006 г. – 2008 г. и на които не е била извършвана последваща оценка. Отчетените разходите са  данъчно признати за 2014 г., при условие че от датата на възникване на изискуемостта съгласно отбелязаното на първичния счетоводен документ или друга договорка са изминали пет години или са налице останалите хипотези, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.
    В случая, следва да се има предвид и че за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в закона е посочено, че приход/разход е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува финансовия резултат за текущата или следващите години – чл. 25 от ЗКПО.
В случай, че данъчният финансов резултат за години/година преди предходната е неправилно определен то съгласно чл. 79 от ЗКПО грешки, различни от счетоводни грешки, включително грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, се коригират по реда на глава дванадесета от с.з.
Присъдените разноски по съдебни дела, глобите, неустойките и други плащания, свързани с търговските взаимоотношения на дружеството не са обект на данъчна регулация.
Но в случай че във връзка с тях е отразено вземане, което се оценява по реда на съответния приложим счетоводен стандарт – СС 32 „Финансови инструменти“ или МСС 39 „Финансови инструменти признаване и оценяване“ следва да се има предвид данъчното третиране на приходи и разходи от последващи оценки на вземания по общия ред на ЗКПО.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 69 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага. Ако е договорен друг срок за плащане, срокът следва да се брои като се вземе предвид разпоредбата на чл. 72 от ЗЗД. В общия случай, от датата на възникване на изискуемостта възниква и задължението, и от тази дата тече и погасителната давност (чл. 114, ал. 1 във връзка с чл. 84, ал. 1 от ЗЗД). Подробно в разпоредбите на чл. 110 – чл. 120 на ЗЗД са разписани правила относно възникване, спиране и прекъсване на давността.
Но предвид различните цели и функции на Закона за задълженията и договорите    и ЗКПО, за данъчни цели корпоративният закон въвежда максимален ограничителен срок от 5 години от датата на възникване на изискуемостта, по отношение на който не се прилагат правилата за спиране, прекъсване и срок за нова давност, предвидени в ЗЗД.  
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.                   
                   

Писмо № 2-459 от 31.05.2016 относно данъчно третиране на получено финансиране по оперативна програма „Развитие на човешките ресурси“ по реда на /ЗКПО/ и на приложимите счетоводни стандарти и /ЗСч/.

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ВАРНА

 

Изх. № 2_459/31.05.2016г

ЗКПО - чл.22;
ЗКПО - чл.53, ал.2;
ЗКПО - чл.68;
ЗСч -чл.24, ал.1 и ал.2;
СС – 18;
СС – 20.

Относно: Данъчно третиране на получено финансиране по оперативна програма „Развитие на човешките ресурси“ по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и на приложимите счетоводни стандарти и  Закона за счетоводството /ЗСч/.

Видно от изложеното в запитването и приложените към него документи /Договор за безвъзмездна финансова помощ и Приложение I/, предприятието, чието едноличен собственик на капитала сте, е получило финансиране по Оперативна програма „Развитие на човешките ресурси“, Схема за безвъзмездна финансова помощ BG051PO001-1.2.03 „Насърчаване стартирането на проекти за развитие на самостоятелна стопанска дейност“ – Компонент 2.  

Във връзка с горното сте поставили следните въпроси:
1. През 2015 година сте закупили дълготрайни материални активи /ДМА/, спазвайки одобрения бюджет и изискванията, заложени в Договора, сключен с Агенцията по заетостта. Въпросът Ви е: Следва ли през 2015 година да отразявате в разходите единствено начислените амортизации върху тези ДМА, въпреки че програмата финансира изцяло придобиването им срещу документ, доказващ че същите са закупени от дружеството;
2. Проектът предвижда предприятието да започне стопанската си дейност едва след приключване на финансирането. В тази връзка въпросът Ви е: как следва да бъдат отразявани счетоводно разходите, които извършвате, както и финансирането, което получавате на траншове. Не следва ли, срещу всяко получено плащане да отразявате съответните разходи, които сте направили без оглед времето на изпълнение на проекта 2014-2015 година.
3. Считате, че в Годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2015 е допусната техническа неточност, която ще повлияе върху определяне величината на корпоративния данък за следващата 2016 година. Цитирали сте разпоредби на счетоводен стандарт 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, както и разпоредбата на чл.68 от ЗКПО във връзка с отчитане на ДМА, придобити с финансиране.
В заключение сте поставили въпрос: каква е възможността разходите за закупените с полученото финансиране активи да бъдат отразени в разходната част на ГДД в размера на начислените за тях амортизации срещу пропорционално отразяване на приходи.  

С оглед изложеното в запитването и в съответствие със сега действащата данъчно осигурителна нормативна уредба, изразяваме настоящето принципно становище, изготвено при допускането, че предприятието прилага Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия /НСФОМСП/.
Съгласно чл.19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на дължимият корпоративен данък е положителният данъчен финансов резултат – данъчната печалба.  В чл.22 от закона е уредено, че данъчният финансов резултат /печалба или загуба/ се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в ЗКПО. По смисъла на § 1, т.16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "счетоводен финансов резултат" е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. Т.е. основа за формиране на данъчния финансов резултат е счетоводният финансов резултат, определен от предприятието и деклариран в неговия финансов отчет за съответния календарен период.
Според разпоредбите на чл.24, ал.1 и ал.2 от ЗСч, в сила от 01.01.2016 г./ обн. ДВ. бр.95 от 08 Декември 2015г./ финансовите отчети трябва да представят вярно и честно финансовите резултати от дейността на предприятието в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.

По прилагане на счетоводното законодателство:
Относно счетоводно отразяване на правителствено дарение във финансовия отчет:
Признаването на приходите във финансовите си отчети предприятията извършват съобразно изискванията на чл.5.1 от счетоводен стандарт 18 – Приходи. Този стандарт урежда общите принципи при счетоводното отчитане на приходите, един от които е съпоставимост на приходи и разходи, произтичащи от една стопанска операция.
Предвид спецификата на средствата, получени под формата на правителствени дарения, финансирания и субсидии, а не от обичайната стопанска дейност на предприятието, тези средства намират своята счетоводна  трактовка в специален счетоводен стандарт /СС/, а именно СС 20-Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.
Получените средства по ОП “Развитие на човешките ресурси” попадат в хипотезата на правителствено дарение по смисъла на СС 20. Стандартът изисква средствата, получени като правителствено дарение да се отчитат счетоводно като финансиране, уредено в чл.3.2.
Какъв ще бъде редът за признаване на тези средства като приход във финансовия отчет за съответния отчетен период зависи от предназначението на финансирането, съгласно клаузите в договора, сключен между предприятието и органът, администриращ дарението.
Съгласно т.3.4. от СС 20, когато съгласно договора, средствата от правителственото дарение се предоставят на предприятието да компенсира извършени от него вече /минали/ разходи или загуби, тези средства се признават за приход през периода на получаването им.
Ако със средства от правителственото дарение следва да се придобиват дълготрайни и/или  недълготрайни материални активи, то признаването на финансирането като приход следва да се извърши съобразно разпоредбата на чл.3.2 от СС 20, както следва:
- Когато с  дарението се придобиват амортизируеми активи – като приход се признава част от финансирането, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активите, придобити в резултат на дарението, съгласно б.“А“;
- Когато с дарението се придобиват неамортизируеми активи – финансирането се признава като приход през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията, заложени в договора между бенефициент и бенефициер, съгласно б.“Б“;
- Когато дарението е свързано с преотстъпени данъци - през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по преотстъпването на данъците, съгласно б.“В“.
Относно счетоводното отчитане на разходи за амортизации във финансовия отчет:
Отчитането на счетоводни разходи за амортизации на амортизируеми активи става при съблюдаване разпоредбите на счетоводен стандарт 4 - Отчитане на амортизациите.
Съгласно чл.6.1 от СС 4 начисляването на амортизациите започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в експлоатация. Съгласно чл.6.3 от стандарта начислената амортизация се отчита като разход и като коректив за срока на ползване на актива.
Предприятието следва да разработи собствена амортизационна политика, съобразена с изискванията на този стандарт, която да съдържа информацията, посочена в чл.7.1.

По прилагане на данъчното законодателство:
Относно данъчно третиране на финансови средства, получени като правителствено дарение:
В Закона за корпоративното подоходно облагане не е регламентирано специално данъчно третиране на приходите от правителствени дарения, финансирания и субсидии, поради което тези приходи се признават за данъчни цели в годината на тяхното счетоводно отчитане при съблюдаване разпоредбите на СС 20.

Относно данъчното третиране на данъчни амортизируеми активи /дълготрайни материални и нематериални активи/.
Правилата относно признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършва от предприятията съобразно глава X от ЗКПО – Данъчни амортизируеми активи.
Съгласно чл.53, ал.2 от ЗКПО годишната данъчна амортизация е начислената в данъчния амортизационен план амортизация  за съответната година  съгласно изискванията на тази глава.
Разпоредбата на чл.58, ал.1 урежда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.
При формиране на данъчния финансов резултат, разпоредбата на чл.54, ал.1 от ЗКПО урежда, че се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на закона, а съгласно ал.2 счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели чрез увеличаване на счетоводния финансов резултат/СФР/ с техния размер.   
Величината на данъчната амортизируема стойност, с която придобитите дълготрайни материални и нематериални активи следва да бъдат заведени в данъчния амортизационен план, се определя по реда на чл.53, ал.1 от ЗКПО. Нормата урежда, че данъчна амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. В случай, че активът е придобит изцяло с финансиране от държавата, неговата данъчна амортизируема стойност ще бъде равна на нула и няма да има признати данъчни амортизации по реда на чл.54, ал.1 от ЗКПО. Т.е. за данъчни цели няма да се извършва намаление на СФР, тъй като  активът не подлежи на завеждане в данъчния амортизационен план.
Съгласно нормата на чл.68 от ЗКПО, счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива не се признават за данъчни цели. В този смисъл,  СФР следва да бъде преобразуван за данъчни цели в посока на намаление с размера на счетоводните приходи, отчетени във връзка с прилагане на чл.3.2.б. „А“ от СС-20.

Данъчно третиране на счетоводни грешки от минали отчетни периоди:
В случаите на откриване на счетоводна грешка, свързана с минали години, отстраняването й се извършва по реда на  Глава  дванадесета от ЗКПО “Счетоводни грешки“ чрез уведомяване  от данъчно задълженото лице писмено компетентния орган по приходите, който в 30 дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния вид данък, съгласно чл.75, ал.3 от закона.
Възможните действия, съобразно допустимите по ДОПК способи от страна на приходна администрация за отстраняване на счетоводна грешка, са по преценка на конкретните факти и обстоятелства от страна на органите по приходите.
Уведомяваме Ви, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването обща фактическа обстановка.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.

Писмо № 20-21-60 от 09.06.2017

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

Изх. № 20-21-60
Дата:  09.06.2017 год.
                    ЗКПО, чл. 10

 

ОТНОСНО: Документална обоснованост на стопанските операции


В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ……от 09.06.2017 г.
В запитването е посочено, че дружеството има предмет на дейност – товарен транспорт и извършва транспортни услуги в рамките на ЕС. На дружеството е изискано да регистрира местен идентификационен номер в Испания. Същият е издаден на база БУЛСТАТ.
Поставен е следния въпрос:
Когато дружеството притежава документи за извършени разходи с попълнен в тях испанският идентификационен код, вместо българския БУЛСТАТ, възможно ли е разходите да са документално обосновани и да бъдат признати за данъчни цели или не може да бъде призната връзката между двете идентификации, независимо че става въпрос за едно и също юридическо лице?
Предвид изложеното в запитването, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
За да бъдат признати разходите, свързани с дейността на дружеството първичните счетоводни документите, които отразяват стопанските операции трябва да отговарят на изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч. Този закон има териториален обхват на действие и неговите разпоредби са задължителни в случаите, в които съставители на документите са български предприятия.
Това обаче не отменя необходимостта от наличието на първични документи, доказващи извършването на стопански операции с чуждестранни контрагенти, които да съдържат достатъчно информация за наименованието на документа, идентификатори на фирмата, съставител на документа, предмета на покупката, количество, единична цена, обща стойност, вярност на стопанските операции и др. Действащата към момента нормативна уредба на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО не конкретизира вида на първичния счетоводен документ, но изисква той да съдържа определени реквизити, в т.ч. единен идентификационен код по Булстати да отразява вярно стопанската операция. Разпоредбите на чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч допускат, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я удостоверяват.
При положение, че са налице документи, доказващи, че двата идентификационни кода се отнасят за едно и също българско юридическо лице, считам че документите за разходите, могат да бъдат признати за данъчни цели при условие, че съвкупността от документи, които са издадени във връзка с дейността, съдържат цялата изискуема информация по ЗСч.
С оглед на посоченото до тук счетоводните разходи, които са документално обосновани по смисъла на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО, се признават за данъчни цели. При липса на документална обоснованост на разходите се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Следва да имате предвид, че законосъобразното отразяване на счетоводните разходи в отчета за дейността на дружеството подлежи на последващ данъчен контрол по смисъла на чл. 110 от ДОПК чрез извършване на ревизии и проверки от органите по приходите.

Писмо № 24-35-6 от 19.04.2017 на МФ, НАП - Продължаване дейността на починал ЕТ-земеделски стопанин от неговите наследници

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ


Изх. № 24-35-6
Дата: 19-04-2017 год.


Относно: Продължаване дейността на починал ЕТ-земеделски стопанин от неговите наследници


Според фактическата обстановка, описана в запитването, през 2016 г. съпругът ви е извършвал стопанска дейност като ЕТ - земеделски стопанин и е починал на 16.11.2016 г. От 30.11.2016 г. вие като негова съпруга и наследник сте поели предприятието на едноличния търговец. В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Има внесени авансови вноски за 2016 г. по БУЛСТАТ на съпругави - как да ги отразите в годишната данъчна декларация?
2. Какви декларации трябва да бъдат подадени и от кого?
3. Кой има право на преотстъпен данък за земеделски производителот печалбата за 2016 г. и как да бъде оформен в годишната данъчна декларация?

Предвид изложената фактическа ситуация и относимата нормативна уредба Ви уведомявам за следното:
По първия въпрос:
Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие. Предвид разпоредбите на чл. 60, ал. 2 и 4 от Търговския закон (ТЗ), във връзка с чл. 15 от същия закон, може да се направи извод, че поемането на търговското предприятие е способ на придобиване по силата на наследствено-правни отношения.
Смяната на собственика е настъпила по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец.
Задължението за данъци е публичноправно задължение, което възниква по силата на закон. В този смисъл вие в качеството си на универсален правоприемник на предприятието сте задължена да заплатите публичните задължения на ЕТ за 2016 г.
На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2016 г., лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се облагат с данък върху годишната данъчна основа, като на основание чл. 48, ал. 3 от ЗДДФЛ от определения годишен данък се приспада данъкът, авансово внесен през данъчната година. В този смисъл при определяне на годишното данъчно задължение на наследодателя за доходите от стопанска дейност като ЕТ през 2016 г. следва да се приспадне данъкът, който той авансово е внесъл през данъчната година по реда на ЗКПО. В случай че авансовите вноски са по-високи по размер от дължимия годишен данък, разликата подлежи на  възстановяване/прихващане на наследниците, а в конкретния случай на вас в качеството ви на универсален правоприемник.
Авансовите вноски, направени през течение на годината от наследодателя, се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице, ако наследниците подават такава на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ.


По втория въпрос:
Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон.
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2017 г., годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. В тази връзка със Заповед № ЗМФ-21/11.01.2017 г. е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице (образец 2001в).

Предвид цитираните разпоредби в конкретния случай е необходимо да бъдат подадени следните декларации:
1. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в) за 2016 г., ако се възползвате от възможността, регламентирана в чл. 50, ал. 9 от същия закон. Тук се декларират само доходите, които са  придобити от починалия ви съпруг за периода от 01.01.2016 г. до 16.11.2016 г., включително доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани за този период. За целта към образец 2001в се прилагат съответните приложения, в зависимост от вида на доходите, като за доходите от стопанска дейност за посочения период се попълва Приложение № 2 (образец 2021).
2. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. (образец 2001) за придобитите от вас доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. Тук следва да се посочат и придобитите от вас доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за периода от 17.11.2016 г. до 31.12.2016 г.


По третия въпрос:
Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната  данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
Видно от цитираната данъчна норма, преотстъпването е възможно само ако данъчно задълженото лице е регистрирано като ЕТ - земеделски стопанин и едновременно с това отговаря на всички изисквания, поставени в ЗКПО по  отношение на преотстъпването на корпоративния данък за юридическите лица - земеделски стопани.

На основание чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ преотстъпването не се прилага по отношение на:
* лице, което е предприятие в затруднено положение;
* лице, което е голямо предприятие;
* физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ;
* лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
* инвестиции в напояване.

От гореизложеното следва, че преотстъпване на данък е възможно по отношение на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани от вас, при условие че сте  регистрирана като земеделски стопанин и извършвате дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, както и ако не е налице някое от обстоятелствата по чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ.
Както вече беше уточнено, при поемане на търговското предприятие на починалото лице след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел  предприятието. В този смисъл имате право да ползвате преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец на съпруга ви, доколкото това не противоречи на изискванията, регламентирани в ЗДДФЛ и ЗКПО, приложими към конкретния случай.
Иначе казано, правото на преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за периода от 01.01.2016 г. до 16.11.2016 г. (датата на смъртта на съпруга ви) е допустимо да бъде упражнено от вас в качеството ви на универсален правоприемник по силата на наследствено-правни отношения, при които с поемането на предприятието от ваша страна се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец на починалия.
Следва да се има предвид обаче, че преотстъпването на данък е свързано и с изпълнение на условия не само по отношение на вида на извършваната дейност, а и по отношение на инвестиране на преотстъпения данък, както и на продължаване на дейността, за която се преотстъпва данъка, за период от поне три години след годината на преотстъпване. В този смисъл тези задължения, произтичащи от придобитото право на преотстъпване в качеството ви на  универсален правоприемник на предприятието на починалия ви съпруг, също трябва да бъдат изпълнени от вас. В противен случай няма да е налице изпълнение на някое от изискванията за валидност на преотстъпването по чл. 189б от ЗКПО, както и е възможно да се приложи чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, ако не са изпълнени изискванията за инвестиране на данъка.

Зам. -изпълнителен директор на НАП:
/Г. Димитрова/

Писмо № 24-38-12 от 24.03.2017 относно: прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на разходи за обезщетение и лихви във връзка с уволнение на работник

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

 

Изх. № 24-38-12
Дата:  24-03-2017 год.
                     ЗКПО, чл. 26, т. 6

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на разходи за обезщетение и лихви във връзка с уволнение на работник

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-38-12/10.02.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е уволнило свой работник през 2015 г. През 2016 г. е постановено съдебно решение, според което уволнението е обявено за незаконно и е отменено. Съдът е присъдил на лицето обезщетение по чл. 225, ал. 1 от Кодекса на труда, разноски, лихви и държавна такса. Решението не е обжалвано от дружеството.
С изпълнителен лист от 2016 г. лицето завежда изпълнително дело, като освен присъдените суми дружеството е задължено да изплати и адвокатско възнаграждение и такси по Тарифата към Закона за частните съдебни изпълнители (ЗЧСИ). След получена покана за доброволно изпълнение всички дължими суми са изплатени в края на 2016 г. Съгласно чл. 9, ал. 3 от Кодекса за социално осигуряване през 2017 г. дружеството ще внесе за своя сметка и осигурителни вноски за времето, през което лицето не е било осигурено на друго основание (за част от 2015 г. и 2016 г.).
Във връзка с гореизложеното са поставени следните въпроси:
1.    Признават ли се за данъчни цели по реда на ЗКПО горепосочените разходи – за обезщетение, държавни такси, лихви, адвокатско възнаграждение, присъдени разноски, такси по ЗЧСИ, осигуровки?
2.    Ако не се признават, на какво основание следва да се увеличи счетоводният финансов резултат и в кои графи на годишната данъчна декларация следва да се посочат сумите?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
Така поставен въпросът вероятно се отнася до прилагането на чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Тази разпоредба постановява, че не се признават за данъчни цели разходите за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения.
Тази разпоредба не е приложима в описания от Вас случай, поради това, че отчетените като разходи суми за обезщетение, държавни такси, лихви, адвокатско възнаграждение, присъдени разноски, такси по ЗЧСИ и осигуровки нямат характер нито на глоби, конфискации или други санкции за нарушаване на нормативни актове, нито на лихви за просрочие на публични държавни или общински задължения. Следователно описаните разходи са признати за данъчни цели.
 

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/

Изх. № 24-38-12

Дата:  24-03-2017 год.

                                                           ЗКПО, чл. 26, т. 6

 

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на разходи за обезщетение и лихви във връзка с уволнение на работник

 

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-38-12/10.02.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е уволнило свой работник през 2015 г. През 2016 г. е постановено съдебно решение, според което уволнението е обявено за незаконно и е отменено. Съдът е присъдил на лицето обезщетение по чл. 225, ал. 1 от Кодекса на труда, разноски, лихви и държавна такса. Решението не е обжалвано от дружеството.

С изпълнителен лист от 2016 г. лицето завежда изпълнително дело, като освен присъдените суми дружеството е задължено да изплати и адвокатско възнаграждение и такси по Тарифата към Закона за частните съдебни изпълнители (ЗЧСИ). След получена покана за доброволно изпълнение всички дължими суми са изплатени в края на 2016 г. Съгласно чл. 9, ал. 3 от Кодекса за социално осигуряване през 2017 г. дружеството ще внесе за своя сметка и осигурителни вноски за времето, през което лицето не е било осигурено на друго основание (за част от 2015 г. и 2016 г.).

Във връзка с гореизложеното са поставени следните въпроси:

1.      Признават ли се за данъчни цели по реда на ЗКПО горепосочените разходи – за обезщетение, държавни такси, лихви, адвокатско възнаграждение, присъдени разноски, такси по ЗЧСИ, осигуровки?

2.      Ако не се признават, на какво основание следва да се увеличи счетоводният финансов резултат и в кои графи на годишната данъчна декларация следва да се посочат сумите?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

Така поставен въпросът вероятно се отнася до прилагането на чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Тази разпоредба постановява, че не се признават за данъчни цели разходите за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения.

Тази разпоредба не е приложима в описания от Вас случай, поради това, че отчетените като разходи суми за обезщетение, държавни такси, лихви, адвокатско възнаграждение, присъдени разноски, такси по ЗЧСИ и осигуровки нямат характер нито на глоби, конфискации или други санкции за нарушаване на нормативни актове, нито на лихви за просрочие на публични държавни или общински задължения. Следователно описаните разходи са признати за данъчни цели.

 

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/

Писмо № 24-38-79 от18.01.2016 год.

ОТНОСНО: Ред за внасяне на задължителни осигурителни вноски при извършване на трудова дейност на различни основания по чл. 4 от Кодекса за социално осигуряване

Писмо № 24-39-22 от 22.04.2017 Относно:прилагане на Закона за счетоводството (ЗСч), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

 

Изх. № 24-39-22
Дата:  22.04.2015 год.
                ЗКПО, чл. 28;
                ЗКПО, чл. 34, ал. 1;
                ЗКПО, чл. 35, ал. 3;
                ЗДДС, чл. 79, ал. 3;
                ЗДДС, чл. 80;
                ДР на ЗДДС, § 1, т. 74.    

Относно:прилагане на Закона за счетоводството (ЗСч), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-39-22/16.01.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
    През месец юли 2014 г. дружеството е осъществило контакт с китайски търговец с цел доставка на първичен полиетилен на гранули за производствени цели. През месец септември дружеството е поръчало и заплатило за доставката на 17 тона полиетилен, който е пристигнал в България  на 05.11.2014 г.  За осъществения внос е заплатено мито и данък върху добавената стойност. При разтоварването на контейнера е установено, че това, което е получено, не отговаря на изпратените мостри и спецификации, а е отпадък, негоден за използване от дружеството. В тази връзка е изискано от „Булгарконтрола“ АД  да бъде извършена проверка за съответствие и се очаква становище за вида на отпадъка, който дружеството е получило.
    С оглед намаляване на загубата от извършената покупка дружеството възнамерява да продаде получения материал като отпадък на рециклираща компания.
    При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
    1. Как следва да бъде заприходен полученият материал – като отпадък, какъвто е в действителност, или по митническия документ за внос?
    2. Как следва да бъде отразена доставката в отчетните регистри по ЗДДС в случай, че полученият материал бъде продаден като отпадък?
    Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:    
1.     Относно прилагането на счетоводното законодателство и ЗКПО:
    За целите на изготвяне на отговора в частта на прилагането на счетоводното законодателство е поискано становище от дирекция „Данъчна политика“ към Министерство на финансите и е получен отговор с изх. № 24-00-237/09.01.2015 г. Изразеното становище е  следното:
„В Република България счетоводното отчитане на предприятията се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно чл. 13 от ЗСч активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Историческа цена е цената на придобиване, себестойността или справедливата цена (чл. 13, ал. 2 от ЗСч), а последващи оценки на активите и пасивите се извършват в съответствие с приложимите счетоводни стандарти (чл. 13, ал. З от ЗСч).
Тъй като в запитването не е посочено каква счетоводна база за изготвяне и представяне на годишните финансови отчети прилага предприятието, настоящето становище е изготвено при допускане, че предприятието прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМПС). В тази връзка, стоково-материални запаси се отчитат съгласно Счетоводен стандарт (СС) 2. Съгласно параграф 5.1 от същия стандарт, разходите за закупуване включват покупната цена, вносните мита и такси, невъзстановими данъци и акцизи, разходите по доставка и др., които допринасят за привеждане на материалите и стоките в готов за тяхното използване вид.
За да се направи последваща оценка на стоково-материалните запаси се прилагат също разпоредбите на СС 2, съгласно които стоково-материалните запаси се оценяват по по-ниската от доставката и нетната реализируема стойност, като разликата се отчита като други текущи разходи за дейността (пар. 3). Доставнатастойност (историческата цена) представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние (материали, продукция, стоки, незавършено производство и др.) (пар. 4).
Във връзка с гореизложеното, за да бъдат спазени изискванията на ЗСч и НСФОМСП, предприятието следва да заприходи получения материал в съответствие с документите (в конкретния случай - фактура, митнически документ за внос и др.) и впоследствие, на основание извършената от „Булгарконтрола" АД проверка и съответно издадения документ, да извърши последваща оценка на стоково-материалните запаси.“.
По отношение на приходите и разходите, отчетени от последващи оценки на активи и пасиви (в случая стоково-материални запаси), разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО изрично предвижда, че те не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 от ЗКПО се признават по реда на чл. 35 от същия закон. Следва да се има предвид, че  в случаите на липси и брак на активи, които не са признати за данъчни цели по реда на чл. 28 от ЗКПО, не е налице възможност за признаване на непризнатите приходи и разходи от последващи оценки за тези активи (чл. 35, ал. 3 от ЗКПО).
2.    Относно прилагането на ЗДДС:
    Видно от посоченото в запитването, дружеството внася стоки (първичен полиетилен на гранули), като след осъществяване на вноса става ясно, че същите се различават съществено от очакваното и са негодни за използване от дружеството в производствен процес. В тази връзка намеренията на дружеството са да извърши последваща продажба на внесените стоки с цел рециклиране.
    Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.Ограниченията на режима на корекции са регламентирани с чл. 80 от ЗДДС. Последваща продажба на стока, която е внесена с намерениe да бъде вложена в производствен процес, а впоследствие се установи, че същата е негодна за използване в производствен процес, не е между визираните ограничения.
    От друга страна последващите оценки на активите, изразяващи се в намаление на отчетната стойност до размера на тяхната нетна реализируема стойност, не подадат в задължението за извършване на корекция на ползван данъчен кредит. Освен това, доколкото  се очаква, че в резултат на операцията като цяло ще се реализира икономическа изгода, но поради констатирана от съответния орган негодност на стоките за използване в производствения му процес,дружеството взема решение да извърши последваща продажба на стоката, считам, че не е налице брак или унищожаване, а нормална стопанска операция, независимо дали целената икономическа изгода впоследствие е реализирана.Предвид обстоятелството, че последващата доставка на дружеството има характер на облагаемасчитам, че разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не намира приложение и дружеството не следва да извърши корекция на ползвания от него данъчен кредит.
    При условие, че стоките, които са предмет на последваща продажба могат да се определят като отпадък по смисъла на § 1, т. 73-78 от ДР на ЗДДС, за извършена доставка на същите приложение намира регламентирания Глава деветнадесета “а” от ЗДДС режим на „обратно начисляване“ на данък върху добавената стойност, при който данъкът е изискуем от получателя, когато същият е регистрирано по ЗДДС лице. Начисляването на данъка и документирането на доставките се извършва по реда на чл. 163б и 163в от ЗДДС.
    Следва да се има предвид, че при условие, че стоката, предмет на последваща продажба, не е получена в резултат на производствен процес или друга извършвана дейност от дружеството, а същата ще бъде реализирана без да бъде променяна по какъвто и да е начин, за доставката на тази стока не би бил приложим режима на „обратно начисляване“ на данък върху добавената стойност, доколкото разпоредбата на  § 1, т. 74от ДР на ЗДДС изрично посочва, че вещта е получена в резултат на извършен производствен процес, какъвто не е настоящия случай. Т.е., начисляването на данъка, документирането и отчитането на последващата продажба на тези стоки следва да се извърши по общия ред на ЗДДС.
    Настоящото становище е принципно и има методологичен характер. Независимо от горното подчертавам, че при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол, съответно при определяне на данъчните задължения, органът по приходите, преценява всички относими към облагането обстоятелства при спазване на регламентирания с чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост, поради което изразеното становище няма обвързващ характер.

 

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН  ДИРЕКТОР НА НАП:

                      /ГАЛЯ ДИМИТРОВА/

Писмо № 26-00-370 от 09.10.2015 г.

ДО

ЧАВДАР ДОЧЕВ, УПРАВИТЕЛ НА „ДЮПОН БЪЛГАРИЯ" ЕООД

ЕИК: 200371356  „БИЗНЕС ПАРК СОФИЯ", СТРАДА 1А, ЕТ. 1 ГР. СОФИЯ, МЛАДОСТ 4 

КОПИЕ: Г-Н БОЙКО АТАНАСОВ, ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ БУЛ. ДОНДУКОВ № 52 ГР. СОФИЯ, 1000

Относно: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) напарична отстъпка към краен получател, предоставена след датата на данъчното събитие надоставката от дружество, което не е доставчик по тази доставка

УВАЖАЕМИ ГОСПОДИН ДОЧЕВ,

Във Ваше писмо, постъпило в Министерство на финансите с вх. № 26-00-370/06.04.2015 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"Дюпон България" ЕООД (дружеството) продава препарати за растителна защита смарката „Дюпон" на дистрибутори, които от своя страна продават препаратите на крайнипотребители - земеделски производители. С цел стимулиране на покупката на тези препаратиот страна на земеделските производители, дружеството разработва програма за лоялниклиенти, съгласно която при закупуване на определено количество от даден продукт,земеделският производител има право на парична отстъпка от цената на закупенотоколичество, С оглед гарантирането на реалното получаване на отстъпката от крайнияпотребител, същата се предоставя от дружеството директно на земеделския производител подформата на парична премия. За да удостовери правото на получаване на премия, дружествотосключва със земеделските производители договори, в които са уредени условия, които следвада бъдат изпълнени, и документите, които трябва да бъдат предоставени, за да се изплати премията (например; фактури за покупка, прием о -предавател ни протоколи, складовиразписки, протоколи за връщане на вече фактурирани продукти и други).

В запитването е посочено, че с оглед на приложимото българско и европейскозаконодателство, както и на последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС),дружеството възнамерява да третира предоставената парична премия на земеделскитепроизводители като отстъпка от цената на първоначално извършените продажби на препаратикъм дистрибуторите на дружеството.

В тази връзка въпросите на дружеството са:

1. Следва ли паричната отстъпка да се документира с издаването от дружеството накредитно известие по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС директно към земеделския производител, койтоот своя страна да отрази известието в намаление на ползвания данъчен кредит, като по тозиначин се гарантира неутралността на данъка върху добавената стойност (ДДС)?

2. В случай, че отговорът на първи въпрос е отрицателен, допустимо ли е земеделскиятпроизводител да издава фактура към дружеството за получената отстъпка с предмет надоставка "доставка на услуга по осребряване", както е предвидено в предложението наЕвропейската комисия за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система наданъка върху добавената стойност по отношение на данъчното третиране на ваучери? В

допълнение на така поставения въпрос се посочва, че дружеството счита, че предоставенатапарична премия следва да се отрази като намаление на прихода съгласно приложимитестандарти за счетоводно отчитане по МСФО, тъй като по същество тази премия има характерна отстъпка. В тази връзка, се поставя въпроса дали такова отчитане ще създаде данъченпроблем във връзка с правото на дружеството на данъчен кредит по получената за премиятафактура?

Предвид така изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:

Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ап. 2 от ЗДДС е стойността, върху която сеначислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема,или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включвавъзнаграждението» получено от или дължямо на доставчика във връзка с доставката, отполучателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.

Съгласно чл. 26, ал, 5, т. 1 от ЗДДС данъчната основа не включва сумата на търговскатаотстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване наданъчното събитие. Ако отстъпките се предоставят на получателя след датата на възникванена данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.

Съгласно чл. 18 от Правилника за прилагане на Закон за данък върху добавенатастойност (ППЗДДС) чл. 26, ал. 5, т. 1 от закона се прилага независимо дали търговскатаотстъпка или намалението се предоставят под формата на пари, стоки или услуги. Когатотърговската отстъпка или намалението са предоставени след датата на възникване наданъчното събитие за доставката, на основание чл. 18, ал. 4 от ППЗДДС за изменението наданъчната основа на доставката доставчикът издава кредитно известие към фактурата,издадена за доставката, а когато за доставката са издадени повече от една фактури – скредитно известие, в което се посочват номерата на всички издадени фактури за доставката.

Доколкото отстъпката се предоставя от дружеството за достигнато определеноколичество покупки от съответен препарат за растителна защита, тя следва да се счита заотстъпка към вече извършените доставки, а не към доставките, които ще се извършат следпредоставянето на отстъпката. В този смисъл отстъпката следва да се документира катодружеството издаде кредитно известие с получател земеделския производител, в което да посочи основанието (предоставената отстъпка по програма за лоялни клиенти) за намалениена данъчната основа и на начисления данък, както и номерата и датите на фактурите, с коитоземеделският производител е достигнал определеното количество. Кредитното известие сеиздава не по-късно от 5 дни от предоставянето на отстъпката на земеделския производител ина основание чл. 124, ал, 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Съответно на основание ал. 4 от същата разпоредба като получател по кредитното известие земеделският производител, ако ерегистриран по ЗДЦС, го отразява в дневника за покупки и в справка-декларацията запериода, през който е издадено, или в един от следващите дванадесет данъчни периода.

С издаването на кредитно известие към земеделския производител, доколкотоотстъпката се предоставя директно на него, дружеството на практика намалява данъчнатаоснова и начисления данък за извършените доставки на съответния препарат за растителназащита към дистрибуторите. Предвид изложеното, всички доставчици (дистрибутори) поверигата от доставки на съответния препарат за растителна защита не следва да намаляватданъчната основа, съответно начисленият данък, на извършените от тях доставки, тъй като по отношение на тях не е налице промяна на условията на доставката, съответно на данъчнатаоснова.

Това документиране на предоставената отстъпка осигурява неутралността на ДДС. Втози смисъл е и практиката на СЕС видно от решения но дела С- 317/94 и С-427/98). В т. 34 отРешение по дело С-317/94 на доводите, изтъкнати от Обединеното кралство, Германия иГърция, СЕС отговоря, че системата на ДДС не е нарушена, тъй като не е необходимо да секоригира данъчната основа за междинните доставки. Спазването иа принципа на неутралностза тези доставки се осигурява чрез прилагане на условията за приспадане, предвидени в дял XI от Шеста директива (заменена с Директива 2006/112/ЕО). По този начин дистрибуторитепо междинните доставки се разчитат към данъчните власти за частта от ДДС, отнасяща се къмразликата от цената, платена от тях към техните доставчици, и цената, на която са доставилистоките на своите клиенти. В т. 30 на същото решение СЕС стига до заключението, че не бибило в съответствие с директивата данъчната основа, използвана за изчисляване наизискуемия ДЦС от дружество, предоставило отстъпката като данъчнозадължено лице, да надвишава получената в крайна сметка от него сума. Ако случаят е такъв, не би бил спазенпринципът на неутралитет на ДДС спрямо данъчно задължените лица, сред които е ипроизводителят (решение по дело С-317/94, т. 26 ÷ 28).Видно от изложеното по-горе не е необходимо да се изразява становище по поставения от Вас втори въпрос. В допълнение, следва да имате предвид, че докато Директивата заизменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавенатастойност по отношение на данъчното третиране на ваучерите не бъде приета, извършваните отданъчно задължените лица доставки и дейности не следва да се тълкуват съгласнонаправените с тази директива предложения за изменения и допълнения към действащиразпоредби.

ДИРЕКТОР:

ЛЮДМИЛНА ПЕТКОВА

Страница 2 от 14

Практики на НАП