23 Януари, 2018

КОНТАКТИ

Social

  

Писмо № 07-00-12 от 31.01.2014

МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ДИРЕКЦИЯ ОБЖАЛВАНЕ И УПРАВЛЕНИЕ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО - ПЛОВДИВ

ИЗХ.№ 07-00-12 / 31.01.2014

 

Относно: Данъчно третиране при преобразуване на дружество чрез отделяне


Във връзка с постъпило запитване вх. № ……./17.01.2014г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Ви уведомяваме:
1.    В запитването е посочено, че се обсъждат варианти за преобразуване на дружество чрез отделяне съгласно чл. 262в, от ТЗ. Отделянето ще е по баланс към 31.12.2013г. Предвижда се отделяне по общия ред /част от акционерите на дружеството ще бъдат отделени с част от активите на новоучреденото дружество/ съгласно част втора, глава 19, раздел първи от ЗКПО. В преобразуващото се дружество има създаден преоценъчен резерв, който е от преоценка на неамортизируем актив земя и от амортизируеми активи /сгради и машини/. За отделянето се прави нова оценка по справедливи стойности.
Въпросите, които се поставят са:
1.1.Ще се облага ли разликата между пазарните и балансовите стойности на отделните активи, т.е. ще се приложи ли чл. 115 от ЗКПО?
1.2.Ще се облага ли преоценъчният резерв, съответстващ на отделните активи?
2. От преобразуващото се дружество се предвижда отделяне на акционер юридическо лице, при което в резултат на предишно преобразуване /вливане/ е формирана данъчна временна разлика.
Въпросът, който е поставен е:
2.1.Ако дружеството акционер /юридическо лице/ се отдели самостоятелно и срещу акциите си получи активи, ще има ли облагане на временната разлика при отписване на инвестицията?
Предвид посочена в запитването информация и съобразявайки относимата правна уредба за 2014г., изразяваме следното становище:
Предвид това, че в запитването не е изложена максимално изчерпателно и точно фактическата обстановка, настоящото становище ще се базира на принципните постановки на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2014г.
1.Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в част втора, глава деветнадесета на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим и специален облекчен режим.
Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е развит в раздел І от глава деветнадесета. Разпоредбите в този раздел се прилагат за преобразуване на дружества по смисъла на Търговския закон /ТЗ/.
Специфичният режим на облагане при преобразуване е въведен с разпоредбите на раздели ІІ и ІІІ от глава деветнадесета на ЗКПО.
В запитването е посочено, че акционерното дружество се преобразува съгласно чл. 262в от ТЗ чрез отделяне. Съгласно цитираната норма от ТЗ при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество /преобразуващо се дружество/ преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява. След датата на преобразуване двете или повече дружества продължават да съществуват самостоятелно.
Разпоредбата на чл. 114 от ЗКПО определя, че последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването.
За дата на извършено преобразуване за данъчни цели, съгласно разпоредбата на чл. 113 от ЗКПО се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър. В случай на отделяне за целите на данъчното облагане на датата на вписване на преобразуването в Търговския регистър няма прекратяване на преобразуващото се дружество и то остава действащо от гледна точка на ЗКПО. След като преобразуващото се дружество не се прекратява, тогава не се извършва данъчно облагане по чл. 115 от ЗКПО, защото няма последен данъчен период по смисъла на чл. 114 от закона, съответно няма деклариране и внасяне на данък по реда на чл. 117 от ЗКПО. Тъй като преобразуващото се дружество не се прекратява, то следва да определи данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат за цялата година на преобразуването.
Тъй като в запитването е посочено, че отделянето ще е по баланс към 31.12.2013г. следва да се съобрази разпоредбата на нормата на чл. 122 от ЗКПО. Тя урежда данъчното третиране при избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели по реда на чл. 263ж, ал. 2 от Търговския закон. При избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели всички действия на преобразуващите се дружества, извършени за сметка на новоучредените или приемащите дружества от тази дата до датата на преобразуване за данъчни цели, се смятат за извършени от преобразуващите се дружества за целите на данъчния закон.
Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка /преоценъчен резерв/ при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приходи или разход. Видно от разпоредбата, счетоводният финансов резултат се увеличава с отписания преоценъчен резерв само в случаите, когато при отписването на резерва не е отчетен счетоводен приход или разход. По аргумент на противното в случаите, когато отписването на резерва е отразено в счетоводния финансов резултат (отчетен е приход или разход), данъчно преобразуване не се извършва.
Нормата на чл. 45 от ЗКПО се прилага по отношение на неамортизируемите дълготрайни материални активи, какъвто актив е земята, защото в този случай отписването на резерва се отразява в неразпределената печалба /за сметка на капитала/, а не като приход или разход. За данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат за годината на отписването /отделянето/ на актива следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат със стойността на отписания преоценъчен резерв, ако не е отчетен приход или разход.
Корпоративният данъчен закон регламентира данъчните ефекти, свързани с промяната на отчетната стойност на данъчните дълготрайни материални активи от гледна точка на: последващи оценки на активи в глава осма и данъчни амортизируеми активи в глава десета на ЗКПО. За целите на данъчно облагане корпоративният закон не се влияе нито от размера, нито от начините за извършване на преоценката или счетоводната база.
Преоценъчните резерви формирани за данъчните дълготрайни амортизируеми активи в данъчния амортизационен план следваше да се отпишат от него към 1 януари 2007 г., съгласно § 9, 10 и 11 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗКПО.
Доколкото по реда на счетоводното законодателство – Закон за счетоводството /чл. 13, ал. 3/ и приложимите счетоводни стандарти предприятията извършват последващи оценки на активите, същите не следва да се отразяват и променят данъчните амортизируеми стойности на данъчните активи. Съгласно чл. 61, т. 1 от ЗКПО стойностите на данъчните амортизируеми активи не се променят при последваща счетоводна оценка (преоценка и обезценка). Ако е увеличавана стойността на данъчните амортизируеми активи с размера на преоценките и са определяни данъчни амортизации, те не могат да бъдат признати за данъчни цели.
При отписването на данъчен амортизируем актив от данъчния амортизируем план се следват разпоредбите на чл. 60 и чл. 66 от ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 2 от закона, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели. Разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от закона определя, че когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчната печалба счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива. Когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива /чл. 66, ал. 2 от ЗКПО/. Изключения от тези изисквания са допуснати с разпоредбата на ал. 3 към посочения чл. 66 от ЗКПО.
2.Вторият зададен въпрос е неясен и не е конкретен. Писмените становища ангажират приходната администрация по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, поради което за да се получи конкретен отговор, следва да бъде изложена максимално пълно и точно фактическата обстановка.
Запитването следва да е отправено от името на заинтересованото юридическо лице, чиито права и задължения се засягат. Същото е необходимо да съдържа идентифициращи подателя данни: за регистрирани в регистър БУЛСТАТ или в Агенция по вписванията лица – име, фамилия и ЕГН на физическото лице, наименованието /фирмата/ на лицето, ЕИК по БУЛСТАТ или ЕИК, определен от Агенция по вписванията, адрес на управление и адрес за кореспонденция съгласно ДОПК. Запитването следва да е подписано от представляващия подател или от упълномощено лице /след представяне на пълномощно/.